МСФО: отчетность без трансформации?
Возможности дисконтирования в российском бухучете
Игорь Сухарев, Оксана Сухарева
"Двойная запись", №11, 2005 г.

Авторы стати подвергли сомнению широко распространенное мнение о том, что российские правила учета не позволяют реализовать требования МСФО непосредственно в системе учета без последующей трансформации. По их мнению, корректировки нужны далеко не всегда, главное – грамотно построить учебную политику. Свою методику они раскрывают на примере дисконтирования задолженности.

             Выходя на международные рынки капитала, отечественные компании сталкиваются с проблемой подготовки финансовой отчетности по МСФО. Приходится соглашаться с серьезными затратами на услуги консультантов по трансформации. Принято считать, что ее необходимость связана с огромной пропастью между требованиями РСБУ и МСФО, существующей несмотря на то, что еще семь лет назад были приняты значимые официальные документы по сближению учетных правил: Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России[1]  и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО[2].

            Справедливости ради надо отметить, что некоторое движение вперед по отдельным вопросам все-таки было: приняты похожие на международные национальным стандарты о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, отчетности по сегментам. Черепашьими темпами отечественные ПБУ все-таки приближаются к МСФО. И при детальном анализе принципиальных различий на сегодняшний день гораздо меньше, чем кажется на первый взгляд.

            А значит, корректировки в процессе трансформации нужны далеко не всегда. Способ их избежать – грамотная учетная политика. Современная система российских ПБУ и разъясняющих документов содержит столько противоречий, разночтений и пробелов, что в области учетной политики организации остается очень широкий круг методологических вопросов бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Зачастую они решаются исключительно на основе сложившихся традиций (потому что «все так делают»). При этом о целесообразности такого подхода (с точки зрения соответствия формулируемой отчетности МСФО) никто особенно не задумывается. А зря.

 Мифы…

             Существует множество мифов о том, что российскими нормативными документами якобы установлены определенные правила бухгалтерского учета, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учета без последующей трансформации. Вот всего лишь несколько примеров таких заблуждений:

- обязательность наличия права собственности для признания активов на балансе;

- обязательное применение форматов отчетности, содержащихся в официальных документах Минфина;

- обязательное развернутое отражение операционных и внереализационных доходов и расходов (особенно бессмысленным выглядит представление помесячно фиксируемых курсовых разниц и поквартально фиксируемых результатов переоценки ценных бумаг);

- невозможность перерасчета на отчетную дату активов и обязательств, выраженных в условных единицах;

- невозможность применения балансового метода для расчета отложенных налогов.

            Список можно продолжать. Тема данной статьи – якобы обязательное использование номинальных величин для бухгалтерских оценок срочных учетных объектов, имеющих денежное выражение, и невозможность дисконтирования. Эта черта негативно характеризует отечественный учет, поскольку широко известно, что стоимость денег определяется сроками их использования.

 …и реальность

             В бухучете применяется принцип начисления, который предполагает признание доходов и расходов вне зависимости от движения денежных средств. Оборотной стороной признания доходов и расходов, не сопровождающихся денежными потоками, является признание требований и обязательств. Те из них, которые предполагают погашение через значительный промежуток времени, стоят дешевле своего номинала ровно настолько, насколько современная стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности. Поэтому для оценки таких активов и обязательств логично применять дисконтирование, то есть уценку относительно номинала в соответствии с эффективной процентной ставкой.

            Задолженность, предполагающая разовый денежный платеж, дисконтируется по формуле

,

где:

- текущая стоимость будущей выплаты;

 - номинальная величина выплаты;

r- процентная ставка;

t – количество периодов, в отношении которых определена процентная ставка.

 Если предполагаются регулярные равноценные платежи в течение определенного времени (аннуитеты), современная стоимость актива или обязательства, генерирующего таки платежи, определяется по формуле:

,

где

- суммарная текущая стоимость аннуитета;

 - номинальная величина одного регулярного платежа;

r- процентная ставка за период выплаты;

t – количество периодов в течении всего срока действия аннуитета.

            Приведенные формулы могут использоваться в самых разных модификациях и сочетаниях. В МСФО процедура дисконтирования активно используется.

 Возможности применения

             Возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учете для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов предусмотрена в пункте 9.2 упоминавшейся выше Концепции бухучета. Правда, это не обязательный к применению документ, а использование дисконтирования предполагается в нем «при отсутствии иной базы измерения».

            Любопытно, что отсутствие иной базы измерения – весьма распространенный случай для российского бухучета, поскольку отечественная система нормативного регулирования содержит специальные правила оценки только в отношении ограниченного числа учетных объектов. Главным образом, нефинансовых: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы. В отношении первоначальной оценки задолженности специальные правила зачастую отсутствуют.

            Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации», «выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности». Таким образом, когда поступление денежных средств предполагается через промежуток времени, для оценки выручки базисом является дебиторская задолженность. На это более определенно и четко указывает пункт 6.2 Положения: «при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности».

            Встает вопрос, как в свою очередь должна оцениваться дебиторская задолженность? Согласно пункту 6.1 ПБУ, «величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации». Более подробных указаний стандарт не дает. В частности, ничего не говорится о том, как именно организация должна «исходя из цены договора» рассчитать величину задолженности. Метод ее определения становится предметом учетной политики организации.

            Можно, закрыв глаза на все остальные условия договора, признать дебиторскую задолженность равной номинальной цене (за минусом уплаченных сумм). Именно так и поступает абсолютное большинство российских организаций, считаю, будто этого требует стандарт. Однако в нем не говорится о равенстве номиналу, а требуется определять размер задолженности «исходя из», то есть принять цену договора за базис для расчетов. А в них логично учесть кроме цены и другие условия договора, в частности сроки погашения дебиторской задолженности.

            Поэтому учетную политику можно построить иначе: исходя из цены договора определить реальную сегодняшнюю стоимость дебиторской задолженности, учитывая прописанные в договоре сроки ее погашения.

            То, что именно такой подход с методологической точки зрения наиболее правилен и востребован пользователями отчетности, подтверждается «пропиской» дисконтирования в МСФО. Общие правила оценки выручки и дебиторской задолженности, изложенные в МСФО 18 «Выручка», очень похожи на то, что прописано в ПБУ 9/99. Однако при чтении МСФО, в отличие от российских ПБУ, в данном случае (как и в большинстве других) не возникает сомнений относительно способа оценки учетных объектов. Случаям отсрочки платежей за реализованные товары или услуги специально посвящен параграф II, в котором не только прописано требование дисконтирования номинальных величин, но и определена применяемая для таких случаев процентная ставка.

            Таким образом, мы считаем, что любая российская организация имеет возможность продисконтировать выручку в момент признания, если, конечно, имеет место существенная отсрочка платежей. При таком построении учетной политики организации уже не понадобится в рассматриваемом аспекте трансформировать финансовую отчетность. Бухгалтерский учет окажется изначально настроенным на формирование международной отчетности без нарушения российских правил.

 Дополнительные плюсы

             Дисконтирование дебиторской задолженности делает более адекватным структурирование доходов по видам и их распределения по периодам. Очевидно, что при совершении сделок между независимыми субъектами отсрочка платежа непременно скажется на цене договора, которая увеличится в соответствии с действующей процентной ставкой. Это увеличение по своей экономической сущности нельзя считать частью поступлений от продажи продукции. Оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки. Признание выручки в номинальной сумме при существенных отсрочках платежей (сверх обычного уровня) дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации и их распределения по периодам, а также затрудняет финансовый анализ отчетности.

            Кроме того, дисконтирование дебиторской задолженности является профилактикой учетных проблем в случаях ее продажи до наступления срока погашения. Ни один финансовый агент (если речь идет о несвязанных сторонах) не станет покупать дебиторскую задолженность по номиналу. Сделка всегда происходит ниже номинала с дисконтом, и перед бухгалтером встает вопрос о правильной квалификации этого дисконта.

            Если изначально дебиторская задолженность была признана в номинальной сумме, то в момент ее продажи дисконт уменьшит финансовый результат. Получается, что организация завысила свою прибыль в периоде, в котором произошла реализация продукции, и занизила, когда была продана дебиторская задолженность. Среди отчетов о прибылях и убытках российских компаний можно встретить и такие, в которых признается расходом вся номинальная сумма проданной дебиторской задолженность с одновременным признанием дохода в полной сумме, за которую задолженность была продана. Если бы речь шла о финансовом агенте, торгующем «дебиторкой» наряду с другими финансовыми инструментами, такое отражение, возможно, представляло бы интерес для пользователя. Но в отчетности нефинансовой организации, продавшей свою классическую «дебиторку», отражение подобных величин настолько засоряет отчет о прибылях и убытках, что превращает его в бесполезную макулатуру. Именно благодаря таким формальным подходам отчетность российских компаний, сформированная по национальным стандартам, завоевала среди инвесторов репутацию никем не востребованного «мусора».

            Если же при первоначальном признании дебиторская задолженность была продисконтирована, то при ее последующей продаже не возникнет проблем, поскольку балансовая оценка задолженности примерно совпадает с ценой ее реализации. Расхождение может быть обусловлено только погрешностью определения процентной ставки. Но оно вряд ли выйдет за пределы существенности. В отчете о прибылях и убытках разница между балансовой оценкой задолженности и ценой ее продажи будет включена в состав прочих операционных доходов и расходов (только разница, а не валовые суммы!).

 Не только «дебиторка»?

             Схожие выводы можно сделать также по вопросам первоначальной оценки и дисконтирования кредиторской задолженности.

            В МСФО содержатся специальные уточнения относительно отсрочки оплаты. Так, в параграфе 23 МСФО 16 «Основные средства» есть требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу между дисконтированной и номинальной суммой платежа. Аналогичные уточнения содержатся также в параграфе 18 МСФО 2 «Запасы», параграфе 32 МСФО «Нематериальные активы» и некоторых других стандартах.

            Пункт 6.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» гласит: «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом». То есть документ прямо указывает, что в расчет нужно принимать не только цену, но и условия договора.

            Российские ПБУ, посвященные отдельным видам активов, не содержат специальных правил оценки кредиторской задолженности. Возникающей по их оплате в случаях, когда предоставляется отсрочка сверх обычных условий. Например, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», «фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)». То же самое говорится в пункте 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в отношении фактических затрат на приобретение МПЗ. Никаких дополнительных указаний в стандартах нет. В частности, остаются неясными ситуации, когда в периоде приобретения актива никаких сумм поставщику не уплачивается.

            Что считать в таких случаях «затратами на приобретение»? Видимо, возникающую кредиторскую задолженность. Но как ее оценить? Подавляющее большинство российских организаций оценивает такую задолженность по номиналу, полагая, что этого требуют нормативно-правовые акты. Но никаких подобных требований в российских документах не содержится. Получается, что компании добровольно выбирают учетную методику, приводящую к серьезному отклонению российской отчетности от требований МСФО, а затем идут на больше затраты по ее трансформации под эти требования.

 Выводы

             Адекватное обособление процентных расходов очень важно для пользователей отчетности, поскольку такие расходы отражают в целом стоимость капитала. О важности выделения процентных расходов (расходов на финансирование) свидетельствуют требования МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» к отчету о прибылях и убытках, содержащиеся в параграфе 81. минимальный перечень статей, которые должны раскрыться непосредственно в отчете о прибылях и убытках, содержать только два вида расходов – расходы на финансирование (пункт b) и расходы по уплате налога (пункт е). Остальные расходы, в том числе элементы себестоимости, можно показывать в пояснениях к отчетности.

            Дисконтирование и выделение процентных расходов (доходов) приобретают в финансовой отчетности тем большее значение, чем длиннее сроки погашения обязательств и выше цена заемного капитала (процентная ставка). Очень существенные отклонения от требований МСФО получаются в случаях использования номинальных величин при отражении лизинговых операций, когда имущество учитывается на балансе арендатора.

            В России отсутствует специальное ПБУ по учету арендных операций. Есть только во многом устаревший приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Но даже эти указания не содержат правил оценки задолженности по лизинговым платежам. Сумму задолженности предлагается оценивать по договору лизинга. Какие именно условия договора должны приниматься во внимание и каким образом, остается решать самой организации.

            Обычно договор лизинга содержит график платежей с указанием сумм и сроков. Принимая во внимание и суммы, и сроки, можно рассчитать общую первоначальную стоимость задолженности, используя представленную выше формулу расчета стоимости аннуитета. Однако большинство российских организаций идет по пути простого суммирования номиналов лизинговых платежей вне зависимости от срока погашения. И опять работает миф о том, что этого требует российское законодательство. В результате в отчетности организаций отражаются неадекватные суммы как по задолженности, так и по объектам основных средств. В случае с лизингом это особенно видно, поскольку различия между совокупным номиналом и реальной стоимостью аннуитета почти всегда существенны.

            На основе вышесказанного можно сделать вывод, что российские документы не содержат ограничений на применение процедуры дисконтирования в отношении всех ключевых аспектов бухгалтерского учета, где такая процедура требуется. Дисконтирование задолженности позволит отечественным организациям непосредственно формировать финансовую отчетность в этом аспекте в соответствии с требованиями МСФО и освободить себя от затратной процедуры трансформации по данному вопросу.

 От редакции: Тема возможностей дисконтирования в российском учете для бухгалтерского сообщества достаточно новая и ранее детально не рассматривалась. Данный материал очень спорен и выражает исключительно индивидуальную точу зрения авторов, которая не совсем совпадает с редакционной. Все, кому интересна предлагаемая методика, приглашаем к обсуждению темы на страницах журнала и в форуме на нашем сайте www.2z.ru. Наиболее интересные отзывы будут опубликованы в ближайших номерах «Двойной записи».