МСФО наконец-то заговорили языком Пушкина.

Единый аттестат для аудита по новым стандартам

Виталий Пыльцов, партнер отдела аудита компании «Эрнст энд Янг»

Николай Славянинов, старший менеджер отдела аудита компании «Эрнст энд Янг»

 

Трансформация и параллельный учет

Существуют два основных метода подготовки отчетности по западным стандартам: коррек­тировка (трансформация) российской отчет­ности и ведение параллельного учета и соста­вление отчетности на основе его данных.

Проанализируем основные недостатки и преимущества трансформации по сравнению с параллельным учетом.

Недостатки трансформации

 

Трансформация - это разовая процедура, ко­торая проводится по состоянию на отчетную дату. В связи с этим компания, в которой не налажен параллельный учет по МСФО, не име­ет возможности получать оперативную инфор­мацию за промежуточные между отчетными датами периоды. К тому же трансформация возможна только после того, как составлена российская отчетность, что увеличивает вре­мя, необходимое для получения отчетности по МСФО. При ведении же параллельного учета процесс составления международной отчет­ности не зависит от подготовки российской отчетности.

При трансформации точность данных от­четности по МСФО часто снижается, по­скольку корректируются только существен­ные статьи и используется много оценочных суждений. Например, при составлении отчет­ности в иностранной валюте в процессе транс­формации обычно вместо исторических кур­сов на дату каждой операции применяют сред­ние курсы.

 

Личный опыт

 

Олег Когута, финансовый директор ООО «Кампина» (Москва)

Наша компания составляет отчетность по МСФО в евро. Поскольку у нас десятки тысяч операций в месяц, мы не переводим каждую операцию в ев­ро, а применяем средние курсы. При этом, конеч­но, возникают определенные погрешности. Не­точности при трансформации у нас объясняются также тем, что мы корректируем только крупные статьи российской отчетности, а мелкие не учи­тываем. Например, в соответствии с нашей корпо­ративной учетной политикой по МСФО, утвер­жденной материнской компанией, основные сред­ства стоимостью до 10 тыс. евро в международной отчетности должны сразу включаться в затраты и не амортизироваться. В российском учете такие основные средства отражаются в обычном поряд­ке и по ним начисляется амортизация. При транс­формации отчетности логичнее было бы исклю­чать данное имущество из состава основных средств. Однако подобных корректировок мы не делаем, так как из-за большого количества имею­щихся основных средств они требуют много вре­мени и в целом не оказывают существенного вли­яния на отчетность.

 

Преимущества трансформации

 

Трансформация обходится значительно деше­вле, чем постановка параллельного учета, так как не требует внедрения специализирован­ной бухгалтерской программы (трансформа­ция проводится обычно в электронных табли­цах, таких как Ехсе1, Асееве или ЬоШз) и боль­шого штата квалифицированных сотрудников, знающих МСФО.

 

Личное мнение

 

Андрей Астахов, финансовый контролер ТД «Пере­кресток» (Москва)

Для ведения параллельного учета либо необходи­мо иметь две бухгалтерии, либо одни и те же бух­галтеры должны выполнять двойную работу: вес­ти российский учет и учет по МСФО. При транс­формации же даже на крупных предприятиях требуется минимальное количество специалистов, знающих МСФО.

Еще одним преимуществом трансформации перед параллельным учетом является ее наглядность: все корректировки легко можно проследить и про­верить.

Удобство и простота трансформации подтвержда­ются тем, что даже большинство дочерних предпри­ятий западных компаний составляют международ­ную отчетность путем трансформации российской.

В целом считается, что риск ошибок при трансформации выше, чем при ведении парал­лельного учета. Однако многие компании счи­тают трансформацию вполне приемлемым ме­тодом подготовки международной отчетно­сти. К тому же на внедрение параллельного учета по МСФО уходит довольно продолжи­тельное время, в течение которого компани­ям все равно приходится составлять отчет­ность по МСФО путем трансформации.

 

Подготовка и проведение трансформации

 

Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести опре­деленную подготовительную работу методо­логического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает следующие мероприятия:

 

1.     разработка учетной политики;

2.     выбор валюты оценки и валюты предста­вления отчетности

3.     анализ корпоративной структуры компа­нии для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность

4.     расчет входящих остатков

5.     анализ всех операций компании с целью
выявления разниц в учете объектов по россий­ским и международным стандартам

6.     сбор информации, необходимой для рас­
чета трансформационных корректировок

7.     разработка (при необходимости) допол­нительного плана счетов по МСФО и табли­цы соответствия (мэппинга) российского пла­на счетов плану счетов по МСФО

8.     разработка трансформационной модели,
то есть системы трансформационных таблиц.

Рассмотрим некоторые из указанных меро­приятий более подробно.

 

Трансформационные корректировки

 

Наиболее распространенные трансформаци­онные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими пра­вилами бухгалтерского учета и правилами уче­та по МСФО, приведены в табл. 1 на с. 40.

Личный опыт

Олег Когута

Стандартными корректировками в нашей компа­нии являются:

·       пересчет амортизации из-за различий в нормах,
а также в стоимости основных средств

·       отражение в капитале процентов по кредитам ма­теринской компании, которые были получены на
покупку основных средств, начисляемых после вво­да их в эксплуатацию (в российском учете данные проценты относятся на расходы)

·       создание резервов под порчу товарно-материаль­ных ценностей и под «плохих» дебиторов

·       пересчет отложенных налоговых активов и обязательств

·       начисление дополнительных расходов, по ка­ким-либо причинам не включенных в россий­скую отчетность или отражающихся на счетах предоплат.

После выявления всех разниц следует про­думать, как будет осуществляться сбор инфор­мации, необходимой для расчета соответству­ющих корректировок.

 

Личный опыт

 

Роман Антонов, руководитель Департамента кон­солидированной отчетности ОАО «Северсталь» Каждая компания, составляющая отчетность по МСФО, сталкивается с необходимостью рас­чета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налог на прибыль». Специально для этого на нашем предприятии мы стали состав­лять так называемый «налоговый баланс», пока­зывающий стоимость активов и обязательств по данным налогового учета. Налоговый баланс со­ставляет наша налоговая служба, которая ведет налоговый учет методом двойной записи. Ста­тьи налогового баланса соответствуют статьям бухгалтерского баланса (формы №1) по россий­ским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). Далее налоговый баланс транслируется в фор­мат балансового отчета по МСФО и сравнива­ется с ним, чтобы выявить постоянные и вре­менные налоговые разницы.

 

План счетов по МСФО

 

На предприятиях с большим количеством опе­раций процесс трансформации, как правило, стараются максимально автоматизировать.

Для этого сначала разрабатывается допол­нительный план счетов по МСФО, чтобы на его основе можно было получать показатели для международной отчетности. Например, если в отчетности по МСФО данные о про­дажах необходимо представлять в разбивке

Тлйп!/н.1,;> * Трансформационные корректировки

 

Корректировка
Инфлирование остатков и операций	Проводится за периоды до 1 января 2003 года'1', если отчетность по МСФО составляется в рублях
Перевод статей отчетности в иностранную валюту	Если валютой оценки или валютой представления отчетности является не рубль, а другая валюта
Корректировки для целей консолидации, в частности включение показателей дочерних фирм, исключение инвестиций материнской компании, отражение доли меньшинства, определение гудвилла и справедливой стоимости активов дочерних фирм, исключение внутригрупповых операций	Если компания имеет дочерние фирмы
Учет инвестиций в зависимые общества по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»	Если компания имеет зависимые фирмы
Дисконтирование стоимости долгосрочных финансовых инструментов	Если имеются долгосрочные финансовые инструменты
Корректировка сумм начисленной амортизации по основным средствам	Если методы и нормы амортизации в российском учете отличаются от принятых в учетной политике по МСФО
Приходование основных средств, полученных в лизинг	Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя
Создание резервов под обесценение активов (запасов, основных средств, объектов незавершенного строитель­ства, финансовых вложений) и по сомнительным долгам '	Если соответствующие резервы не созданы в российском учете
Создание «пассивных» резервов, в частности резервов под неиспользованные отпуска, возврат товаров, на гарантийный ремонт и др.
Дополнительные начисления расходов, например расходов по неотфактурованным услугам, премий до подписания приказа об их выплате и т. п.	Если в российском учете они не были отражены из-за отсутствия документов
Корректировка или повторное начисление отложенных налогов в соответствии с МСФО 12	Проводится всегда
Переклассификация долгосрочных и краткосрочных активов	Если актив, отражаемый в российском учете как долго­срочный, в отчетности по МСФО считается краткосрочным
'"С этой даты российская экономика не считается инфляционной. Подробнее об этом см. статью «Выбор валюты для составления отчетности по МСФО», «Финансовый директор-, 2004, № 3, с. 44. - Примеч. редакции. •*• Подробнее об этом см. статью «Составление сводной финансовой отчетности по МСФО», «Финансовый директор», 2004, № 1, с. 41.- Примеч. редакции.

по видам продукции и регионам, то в плане счетов по МСФО вводятся счета, соответствующие каждому виду продаж. Также создается таблица соответствия между российским  и международным планами счетов. На основе этой таблицы в бухгалтерскую программу, в которой ведется российский учет, встраивается функция, позволяющая автоматически переносить данные с российских счетов на  МСФО-счета

 

Личный опыт

 

Олег Когута

В нашей компании российский учет ведется в бух­галтерской программе NаV^5^оп. В конце месяца в программе формируется главная книга с россий­скими проводками и остатками по счетам. При этом каждый счет привязан к МСФО-счету. Таким об­разом, остатки из российской главной книги авто­матически переносятся в главную книгу по МСФО. Далее мы вводим корректирующие проводки, от­ражаемые на МСФО-счетах, и получаем остатки, по которым уже можно составлять международную отчетность.

План счетов по МСФО мы самостоятельно не раз­рабатывали, поскольку он уже был утвержден мате­ринской компанией. Если какой-то российский счет соответствовал сразу нескольким МСФО-счетам, то мы добавляли к этому российскому счету необ­ходимое количество субсчетов, чтобы можно было установить соответствие между российским пла­ном счетов и планом счетов по МСФО. В принципе, мы могли бы настроить нашу бухгал­терскую систему таким образом, чтобы из одного плана счетов в другой переносились не только ос­татки, но и все проводки. Однако от этой идеи при­шлось отказаться, поскольку переводить десятки тысяч операций слишком трудоемко. К тому же при любом исправлении в российском учете потребо­валось бы заново перегружать в западный план сче­тов всю базу за месяц, тогда как сейчас заново пе­регружаются только остатки по счетам.

 

Андрей Астахов

Российский учет мы ведем в программе «1С», а трансформацию - в Ехсе1. План счетов МСФО на­много подробнее российского. Счета плана счетов МСФО увязаны с российскими. Остатки по россий­ским счетам автоматически выгружаются из «1С» в трансформационную таблицу в Ехсе! и сразу рас­пределяются по МСФО-счетам. По содержанию российский план счетов мало чем отличается от плана счетов по МСФО. Больше раз­личий в аналитической части: там, где для состав­ления отчетности по МСФО требуется более развер­нутая и детальная информация, вместо одного рос­сийского счета могут использоваться несколько МСФО-счетов. В таком случае, для того чтобы два плана счетов согласовывались между собой, к рос­сийскому счету открывается нужное количество субсчетов и создается таблица соответствия, или так называемый «мэппинг». При этом бухгалтерам, ведущим российский учет, необходимо дать четкие инструкции по отражению операций на новых суб­счетах российского плана счетов. Для этого доста­точно прописать правила и типовые проводки. Возможен вариант, когда в план счетов по МСФО выгружается каждая проводка. Этот метод, на мой взгляд, более удобен, поскольку позволяет анализи­ровать формирование оборотов по каждому МСФО-счету. Тем не менее это не является параллельным учетом, поскольку проводка фактически одна и сум­ма по этой проводке в двух планах счетов также од­на. Для изменения этих сумм необходимо сделать корректировки. При параллельном же учете дела­ются сразу две проводки, возможно, с разными сум­мами, одна из которых соответствует российским правилам, а другая - МСФО.

 

Роман Антонов

В нашей компании трансформация в МСФО (отчет­ность по МСФО готовится в долларах США) осу­ществляется на уровне проводок главной книги, а не на уровне статей российских форм отчетности. По отдельным позициям, где требуется историче­ская стоимость или учет которых в РСБУ отличает­ся от МСФО, мы внедрили параллельные регистры.

Поэтому можно сказать, что на нашем предприятии разработана параллельная система учета по МСФО. В настоящее время процесс трансформации мы ста­раемся максимально автоматизировать, для чего план счетов по РСБУ был адаптирован к требованиям МСФО. Когда автоматизация будет завершена, транс­формация в доллары для МСФО будет производить­ся непосредственно в нашем бухгалтерском программ­ном обеспечении и на выходе будет формироваться черновой вариант отчетности по МСФО. Ряд опера­ций тем не менее все равно придется производить вручную, поскольку существуют моменты, которые невозможно прописать в компьютерной системе. Подготовка к проведению трансформации, на мой взгляд, должна осуществляться следующим образом. Отличий МСФО от РСБУ очень много — как суще­ственных, так и не очень. Но при принятии реше­ния о переходе на МСФО их все надлежит учесть. В частности, отличия в учете финансовых активов (МСФО 32, 39), в учете лизинговых операций (МСФО 17), в учете долгосрочных строительных контрактов (МСФО 11). Серьезного подхода тре­бует МСФО 19 в отношении пенсионных платежей, осуществляемых предприятием помимо обязатель­ных отчислений в Пенсионный фонд РФ. Требова­ния ПБУ 15 отличаются от требований МСФО 23 в отношении капитализации расходов по долгово­му финансированию. Необходимо также опреде­литься с валютой отчетности (ПКИ 19). Чтобы соответствовать требованиям МСФО 12, предприятию необходимо организовать подготов­ку «налогового баланса» для расчета отложенного налога на прибыль (см. выше). Несмотря на то что ПБУ 18 является обязательным к применению с 2003 года, механизм расчета отложенного налога в нем прописан крайне нечетко. А понятия «нало­говый баланс» не существует ни в ПБУ, ни в Нало­говом кодексе РФ.

Также при первом применении МСФО необходи­мо определиться, по какой стоимости предприятие будет учитывать основные средства и нематериаль­ные активы. МСФО 16 позволяет использовать «справедливую стоимость», которая определяется с учетом будущих доходов от использования. Как правило, справедливая стоимость определяется независимым оценщиком. Если предприятие сущест­вовало до 1992 года, то для всех активов, приобре­тенных ранее, использование справедливой стои­мости является обязательным. Срок полезного ис­пользования объектов, от которого, как известно, зависит величина амортизационных отчислений, также обычно требует пересмотра. Для старых объ­ектов использовался Единый классификатор амор­тизационных отчислений, который унифицировал определение срока полезного использования объ­екта. В МСФО же срок полезного использования объекта определяется предприятием на основании собственных планов его использования. Международные стандарты требуют от предпри-    \ ятий, имеющих вложения в акции (доли) других   : предприятий, готовить консолидированную отчет­ность. Поэтому при первом применении МСФО не-   I обходимо определить, какие из дочерних предпри-    ; ятий удовлетворяют критериям консолидации, и    ! включить их данные в отчетность группы. Соответ­ственно необходимо обеспечить единство принци­пов учетной политики на всех предприятиях груп­пы. После этого нужно проанализировать россий­ский план счетов предприятия, разработать на его основе план счетов по МСФО и увязать их между собой. Для этого может потребоваться расширение статей аналитического учета. Например, на счете 91 отражаются прочие операционные и внереализаци­онные доходы и расходы, состав которых определен в ПБУ 9/99 и 10/99. В международном же учете мы применяем другие критерии отнесения доходов: и расходов к операционным и внереализационным.    ( Так, операционными признаются те доходы и рас­ходы, которые связаны с ведением основной дея­тельности нашего бизнеса, а остальные — внереали­зационными. Например, штрафы в российском уче­те являются внереализационными расходами, а в международном - операционными. Поэтому для целей МСФО аналитику на счете 91 мы пересорти­ровали по статьям операционных и внереализационных доходов и расходов.

Помимо расширения аналитики в российском пла­не счетов мы дополнительно открыли МСФО-счета, например счета различных резервов, которых в РСБУ не существовало.

 

Трансформационная модель

 

Как упоминалось выше, трансформация от­четности проводится непосредственно в элек­тронных таблицах, куда заносятся российские данные, корректировки и получаемые в резуль­тате данные международной отчетности. Сово­купность таких таблиц называется трансфор­мационной моделью предприятия. В самом про­стом варианте у предприятия может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показывается наименование статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным, наименования корректировок и выво­димые на их основе остатки отчетности по МСФО (см. пример). Трансформационная мо­дель может включать и другие трансформаци­онные таблицы, которые могут быть выделены для расчета сложных корректировок.

 

Пример

 

Компания «Альфа» проводит трансформацию рос­сийской финансовой отчетности за 2003 год в отчет­ность по МСФО. Валютой оценки и валютой пред­ставления является рубль.

Впервые отчетность по МСФО компании была со­ставлена за 2002 год и нераспределенная прибыль по международной отчетности в 2002 году соста­вила 13 605 тыс. руб.

Трансформационная модель компании «Альфа» приведена в табл. 2 на с. 44. В процессе подготовки отчетности по МСФО были выявлены несоответ­ствия между российским учетом и требованиями международных стандартов. Для их устранения ком­пания сделала десять корректирующих проводок.

Проводка 1. Начислен резерв по сомнительным долгам. Было определено, что сомнительные дол­ги по состоянию на конец 2003 года составляют 250 тыс. руб. Данная сумма показана в балансе со знаком «минус». Поскольку за 2002 год резерв при подготовке отчетности по МСФО уже был начислен на сумму 190 тыс. руб., то в 2003 году в расходы включается только 60 тыс. руб., а 190 тыс. руб. пе­реносятся в уменьшение прибыли прошлых лет.

Проводка 2. В российском учете компания форми­рует себестоимость продукции с учетом общехозяй­ственных расходов. Согласно МСФО в себестои­мость продукции могут включаться только производ­ственные затраты, поэтому общехозяйственные расходы необходимо исключить из стоимости ТМЦ (стоимости незавершенного производства и гото­вой продукции на складе) и себестоимости продук­ции. За 2003 год общехозяйственные расходы соста­вили 1 млн руб. Было рассчитано, что общехозяйственные расходы составляют 25% от стоимости ТМЦ. Стоимость ТМЦ равна 3040 тыс. руб., поэто­му в балансе из этой суммы необходимо вычесть 760 тыс. руб. (3040 тыс. руб. х 25%). В отчетности за 2002 год проводилась аналогичная корректировка на сумму 400 тыс. руб., поэтому при­быль текущего года будет скорректирована только на 360 тыс. руб. (760 тыс. - 400 тыс.), а 400 тыс. руб. отнесены на прибыль (убыток) прошлых лет.

Проводка 3. Поскольку амортизация в российском учете отличается от амортизации в учете по МСФО, то российскую амортизацию необходимо исклю­чить. При этом изменятся остаточная стоимость основных средств, стоимость ТМЦ (готовой про­дукции и незавершенного производства), а также себестоимость реализованной продукции и размер хозяйственных расходов.

Общая сумма амортизации за 2003 год составила 900 тыс. руб. Было рассчитано, что в остатках ТМЦ амортизация составляет 10%, поэтому из их стоимости была исключена сумма 304 тыс. руб. (3040 тыс. руб. х 10%). Оставшаяся амортизация в размере 596 тыс. руб. (900 тыс. - 304 тыс.) в тече­ние 2003 года была включена в расходы в составе общехозяйственных расходов и себестоимости ре­ализованной продукции.

Было определено, что 1/20 часть амортизационных отчислений относится к основным средствам об­щехозяйственного назначения, поэтому 45 тыс. руб. (900 тыс. руб. : 20) были вычтены из общехозяйст­венных расходов в отчете о прибылях и убытках. Остальная сумма амортизации в размере 551 тыс. руб. (596 тыс. - 45 тыс.) была исключена из себесто­имости реализованной продукции. Проводка 4. Проводится инфлирование стоимо­сти основных средств за периоды до 2003 года. Ре­зультаты инфлирования относятся на прибыль (убы­ток) прошлых лет.

Проводка 5. Начисляется амортизация по нормам, принятым в учетной политике по МСФО. Аморти­зация распределяется между стоимостью ТМЦ, се­бестоимостью реализованной продукции и обще­хозяйственными расходами.

Проводка 6. Списываются устаревшие запасы на сумму 150 тыс. руб. Поскольку в 2002 году ТМЦ уже

были списаны в сумме 50 тыс. руб., то в отчете о прибылях и убытках в расходы текущего периода включаются только 100 тыс. руб. (150 тыс. - 50 тыс.), а 50 тыс. руб. относятся на убытки прошлых лет.

Проводка 7. Капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное ка­питальное строительство списываются в расходы.

Проводка 8. Начисляется обесценение активов.

Проводка 9.Корректируются инвестиции в зависи­мые общества в соответствии с методом долевого участия на долю прибыли зависимой компании.

Проводка 10. Корректируются отложенные нало­ги. По состоянию на 31 декабря 2003 года у компа­нии определены обязательства по отложенным на­логам в размере 350 тыс. руб. (на 31 декабря 2002 го­да они составляли 2 млн руб.); в российском учете обязательства по отложенным налогам составляют 190 тыс. руб. (на 31 декабря 2002 года они не опре­делялись).

Резкое снижение отложенного обязательства по на­логу на прибыль (чистый эффект - 1650 тыс. руб. экономии) произошло из-за обесценения стоимости основных средств по МСФО, учтенного в 2003 году, и соответствующего снижения бухгалтерской базы в МСФО. Составление отчетности по МСФО

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляются по тем скор­ректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице. Отчет о дви­жении денежных средств может составляться либо прямым методом (и тогда он будет не­значительно отличаться от российского отче­та), либо косвенным. Кроме того, существен­ная работа проводится при составлении под­робных примечаний к отчетности по МСФО, которые раскрывают сведения о предприятии, базу представления отчетности, основные учетные принципы, информацию по сегментам, информацию о связанных лицах, расшифровки существенных статей баланса и отчета о при­былях и убытках и т, д.

В заключение отметим, что финансовым ру­ководителям компаний, принявшим решение составлять отчетность по МСФО, следует по-  I мнить, что этапы трансформации и набор корректировок могут отличаться в зависимости от специфики предприятия.

ж."Финансовый директор", 2004 г. №4

Рассылки Subscribe.Ru

Вестник Головного представительства IAB и IFA в России